編者按：消費稅是指對消費品和特定的消費行為按流轉額征收的一種商品稅。消費稅一個主要特點就是具有較強的選擇性，是國家貫徹消費政

編者按：消費稅是指對消費品和特定的消費行為按流轉額征收的一種商品稅。消費稅一個主要特點就是具有較強的選擇性，是國家貫徹消費政策、引導消費結構從而引導產業結構的重要手段。成品油作為消費稅15個應稅消費品大項中的一項，稅目項下還包括七個子目，即汽油、柴油、石腦油、溶劑油、航空煤油、潤滑油、燃料油。由于化工產業的特殊性、專業性，即使只有七個子目，但在成品油消費稅征管過程中稅企之間也是爭議不斷，爭議點主要集中在油品的認定上，即是否屬于應稅成品油。

一、案件概況

悅達卡特公司系一家新能源生產企業，經營范圍包括生物柴油、副產燃料油（甘油）、硫酸鈉（無水）的制造，非食用廢棄油脂的回收，生物柴油、副產燃料油（甘油）、硫酸鈉（無水）、橡膠、塑膠、塑料制品、化工原料（除危險品）的銷售。

2014年9月3日，常州市國稅稽查局依據江蘇省國家稅務局稽查局《關于開展石化產品消費稅專項檢查工作的通知》，確定悅達卡特公司為待查對象，對該公司進行立案檢查。次日，市國稅稽查局向悅達卡特公司送達了稅務檢查通知書。同年9月22日，市國稅稽查局工作人員赴悅達卡特公司現場檢查，向該公司采購部經理許某、檢驗部何某、磅房司磅員谷某了解情況并制作了現場筆錄。同年9月28日和10月8日，市國稅稽查局分別向悅達卡特公司會計李某和采購部經理許某發送詢問通知書，并制作了詢問筆錄。2014年10月21日，為進一步收集證據及咨詢政策，市國稅稽查局將檢查時限延長至2015年5月29日。經調查，市國稅稽查局向悅達卡特公司發送稅務事項通知書，要求其進行陳述申辯。悅達卡特公司在規定期限內向市國稅稽查局提出了書面陳述申辯意見書。2015年8月7日，市國稅稽查局認定悅達卡特公司在2011年1月至2013年12月生產銷售“生物重油”14767.426噸，未作消費稅應稅產品申報納稅，作出常國稅稽處[2015]80號《稅務處理決定書》，要求該公司按燃料油消費稅稅率補繳消費稅11991149.91元。悅達卡特公司不服，申請行政復議。2015年11月10日，市國稅局作出行政復議決定，維持了市國稅稽查局的稅務處理決定。悅達卡特公司仍不服，訴至常州市新北區人民法院。

二、本案爭議焦點及各方觀點

（一）本案爭議焦點

市國稅稽查局對悅達卡特公司銷售的涉案生物重油按燃料油的稅率征收消費稅，是否具有相應的法律依據。

《中華人民共和國消費稅暫行條例實施細則》第三條規定，“條例所附《消費稅稅目稅率表》中所列應稅消費品的具體征稅范圍，由財政部、國家稅務總局確定。”財稅[2008]167號《財政部國家稅務總局關于提高成品油消費稅稅率的通知》附件2成品油消費稅征收范圍注釋七對燃料油進行了界定，“燃料油也稱重油、渣油，是用原油或其他原料加工生產，主要用作電廠發電、鍋爐用燃料、加熱爐燃料、冶金和其他工業爐燃料。”該通知自2009年1月1日起執行。此后，財稅[2010]118號《財政部國家稅務總局關于對利用廢棄的動植物油生產純生物柴油免征消費稅的通知》明確了利用廢棄的動植物油生產的純生物柴油免征消費稅須要符合的國家標準。該通知強調，對不符合規定的生物柴油，或者以柴油、柴油組分調合生產的生物柴油照章征收消費稅。該通知亦從2009年1月1日起執行。由上述規定可見，悅達卡特公司認為其利用地溝油生產的各類油品均不在消費稅征收范圍的主張，于法無據。

（二）各方觀點

法院觀點：根據消費稅相關法律法規規定，市國稅稽查局將涉案“生物重油”歸類于成品油并無不當。

悅達卡特公司觀點：（1）認定悅達卡特公司生產銷售的生物重油屬于燃料油，應征收消費稅，沒有依據。消費稅的征收范圍為包括汽柴油、燃料油在內的成品油，與涉案生物重油是完全不同的產品。市國稅稽查局和市國稅局將悅達卡特公司自行命名的生物重油混同為應征消費稅的燃料油，沒有事實依據。悅達卡特公司利用廢棄的動植物油脂生產包括生物重油在內的生物柴油，是對廢棄物的無害化、資源化利用，在減少環境污染、維護食品安全、減輕國家能源供給壓力等方面都具有重要意義。對利用廢棄油脂生產包括生物重油在內的生物柴油征收消費稅與消費稅的立法宗旨相悖。《中華人民共和國消費稅暫行條例》也未將生物重油列入消費稅的征收范圍。悅達卡特公司既不是石油煉化企業，也沒有變換名稱對外銷售，該公司生產的包括生物重油在內的生物柴油不屬消費稅的征收范圍。根據財政部、國家稅務總局的相關批復及規范性文件，悅達卡特公司生產的包括生物重油在內的生物柴油與汽柴油、燃料油無論原料還是結構都是不同的。

三、華稅點評

（一）成品油稅目項下七個應稅子目的稅法解釋

財政部、國家稅務總局《關于提高成品油消費稅稅率的通知》（財稅[2008]167號）附件2內容如下：

1、汽油

汽油是指用原油或其他原料加工生產的辛烷值不小于66的可用作汽油發動機燃料的各種輕質油。含鉛汽油是指鉛含量每升超過0.013克的汽油。汽油分為車用汽油和航空汽油。

以汽油、汽油組分調和生產的甲醇汽油、乙醇汽油也屬于本稅目征收范圍。

2、柴油

柴油是指用原油或其他原料加工生產的傾點或凝點在-50至30的可用作柴油發動機燃料的各種輕質油和以柴油組分為主、經調和精制可用作柴油發動機燃料的非標油。

以柴油、柴油組分調和生產的生物柴油也屬于本稅目征收范圍。

3、石腦油

石腦油又叫化工輕油，是以原油或其他原料加工生產的用于化工原料的輕質油。

石腦油的征收范圍包括除汽油、柴油、航空煤油、溶劑油以外的各種輕質油。非標汽油、重整生成油、拔頭油、戊烷原料油、輕裂解料（減壓柴油VGO和常壓柴油AGO）、重裂解料、加氫裂化尾油、芳烴抽余油均屬輕質油，屬于石腦油征收范圍。

4、溶劑油

溶劑油是用原油或其他原料加工生產的用于涂料、油漆、食用油、印刷油墨、皮革、農藥、橡膠、化妝品生產和機械清洗、膠粘行業的輕質油。

橡膠填充油、溶劑油原料，屬于溶劑油征收范圍。

5、航空煤油

航空煤油也叫噴氣燃料，是用原油或其他原料加工生產的用作噴氣發動機和噴氣推進系統燃料的各種輕質油。

6、潤滑油

潤滑油是用原油或其他原料加工生產的用于內燃機、機械加工過程的潤滑產品。潤滑油分為礦物性潤滑油、植物性潤滑油、動物性潤滑油和化工原料合成潤滑油。

潤滑油的征收范圍包括礦物性潤滑油、礦物性潤滑油基礎油、植物性潤滑油、動物性潤滑油和化工原料合成潤滑油。以植物性、動物性和礦物性基礎油（或礦物性潤滑油）混合摻配而成的“混合性”潤滑油，不論礦物性基礎油（或礦物性潤滑油）所占比例高低，均屬潤滑油的征收范圍。

7、燃料油

燃料油也稱重油、渣油，是用原油或其他原料加工生產，主要用作電廠發電、鍋爐用燃料、加熱爐燃料、冶金和其他工業爐燃料。臘油、船用重油、常壓重油、減壓重油、180CTS燃料油、7號燃料油、糠醛油、工業燃料、4-6號燃料油等油品的主要用途是作為燃料燃燒，屬于燃料油征收范圍。

（二）關于“視同石腦油”征收消費稅的相關規定

在以上七個子目之外還有一個“視同石腦油”的規定。2012年11月6日，國家稅務總局發布《關于消費稅有關政策問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第47號），把以原油為原料生產加工的在常溫常壓條件下呈液態狀的各類石油制品（瀝青除外）納入消費稅的征稅范圍，視同石腦油征收消費稅。國家稅務總局2012年第47號公告第一條規定，“納稅人以原油或其他原料生產加工的在常溫常壓條件下（25℃/一個標準大氣壓）呈液態狀（瀝青除外）的產品，按以下原則劃分是否征收消費稅：（一）產品符合汽油、柴油、石腦油、溶劑油、航空煤油、潤滑油和燃料油征收規定的，按相應的汽油、柴油、石腦油、溶劑油、航空煤油、潤滑油和燃料油的規定征收消費稅；（二）本條第（一）項規定以外的產品，符合該產品的國家標準或石油化工行業標準的相應規定（包括產品的名稱、質量標準與相應的標準一致），且納稅人事先將省級以上（含）質量技術監督部門出具的相關產品質量檢驗證明報主管稅務機關進行備案的，不征收消費稅；否則，視同石腦油征收消費稅。”

2013年9月9日，國家稅務總局發布《國家稅務總局關于消費稅有關政策問題補充規定的公告》（國家稅務總局公告2013年第50號），對國家稅務總局2012年第47號公告第一條第（二）項納入進消費稅征稅范圍的石油制品進行了解釋和規范。國家稅務總局2013年第50號公告第三條規定，“國家稅務總局公告2012年第47號第一條第（二）項所稱“本條第（一）項規定以外的產品”是指產品名稱雖不屬于成品油消費稅稅目列舉的范圍，但外觀形態與應稅成品油相同或相近，且主要原料可用于生產加工應稅成品油的產品。前款所稱產品不包括：（一）環境保護部發布《中國現有化學物質名錄》中列明分子式的產品和納稅人取得環境保護部頒發的《新化學物質環境管理登記證》中列名的產品；（二）納稅人取得省級（含）以上質量技術監督部門頒發的《全國工業產品生產許可證》中除產品名稱注明為“石油產品”外的各明細產品。”

（三）關于成品油消費稅征管中生產企業應當注意的事項

從上述（一）（二）兩項可以看出，除成品油稅目下七個子目之外，還有征對石油制品“視同石腦油”征收消費稅的規定。一般人對于以上七個子目的理解可能只停留在名稱的一般認識上，對于重油、輕質油、重整生成油等的構成成分、分子式結構等并沒有太多的認識。當稅局認定企業生產油品屬于消費稅應稅范圍時，生產企業如需證明自己所生產產品不屬于消費稅應稅范圍，就需要有支撐自己觀點的有利證據。就本案而言，《財政部國家稅務總局關于對利用廢棄的動植物油生產純生物柴油免征消費稅的通知》（財稅[2010]118號）第一條規定，從2009年1月1日起，對同時符合下列條件的純生物柴油免征消費稅：（一）生產原料中廢棄的動物油和植物油用量所占比重不低于70%。（二）生產的純生物柴油符合國家《柴油機燃料調和用生物柴油（BD100）》標準。第二條規定，對不符合本通知第一條規定的生物柴油，或者以柴油、柴油組分調合生產的生物柴油照章征收消費稅。悅達卡特公司不屬于石油煉化企業，其通過將廢棄的動植物油脂與其他原料調和成生物柴油，其中添加作為調和的原料是什么以及比例直接關系到悅達卡特是否屬于免稅范圍，然而法院以悅達卡特公司并沒有提供企業滿足財稅[2010]118號文兩項條件的證據沒有支持悅達卡特請求。因此生產企業應當規范生產過程中原始憑證的保存，企業生產工藝以及原料采購以及領用量等相關材料都需要予以保留，以待備查。除此之外，生產企業應對產成品進行嚴格的標準檢測，留存檢測報告備查。

另外，稅局一般會以生產企業對外開具增值稅專用發票上所記載貨物的品名來確定銷售的油品是否屬于消費稅的應稅范圍，進而征收消費稅。國家稅務總局公告2018年第1號《關于成品油消費稅征收管理有關問題的公告》第一條規定，所有成品油發票均須通過增值稅發票管理新系統中成品油發票開具模塊開具。

開具成品油發票時，應正確選擇商品和服務稅收分類編碼。第六條同時廢止了《國家稅務總局關于消費稅有關政策問題補充規定的公告》（國家稅務總局公告2013年第50號）第九條中關于增值稅專用發票中需要注明“視同石腦油（或燃料油）”字樣的規定，新規將于2018年3月1日起施行。《公告》細則愈發規范，要求線上使用模塊開具成品油發票，商品編碼不得隨意更改，杜絕過去手動開票事后追驗，造成消費稅逃漏現象。旨在加強汽油、柴油、航空煤油、石腦油、溶劑油、潤滑油、燃料油等成品油消費稅的征收管理，維護公平稅收秩序，營造良好營商環境。生產企業在該公告實行后應嚴格按照產品類別選擇正確的商品和服務稅收分類編碼，并在增值稅發票管理新系統中成品油發票開具模塊開具成品油發票。

（作者：劉天永，北京華稅律師事務所主任，全國律協財稅法專業委員會副主任兼秘書長，法學博士，經濟學博士后，稅務律師，注冊會計師，注冊稅務師；QQ和個人微信號均為：977962，添加可互動交流。）